2019年最后一个季度接近尾声了，各家上市公司又进入了披露年报的准备期，也期盼着能交出一份合格的年度“成绩单”——符合标准无保留审计意见的年度财务报告。但从往年的数据看，还是有一部分上市公司最终会被出具非标准无保留的审计意见（以下简称“非标审计意见”），证监会网站显示，2018年共有219家A股上市公司的年报审计被出具了非标审计意见。其中，无法表示意见38家，保留意见82家，带解释说明段无保留意见99家。注册会计师经过审计出具标准与非标审计意见，在非标审计意见范围内出具带解释说明段无保留意见、保留意见、无法表示意见和否定意见，均系注册会计师依据会计准则以及上市公司的业务审计情况决定。近几年来导致非标审计意见的因素包括公司经营状况不佳、大股东违规资金占用、董监高涉诉或涉刑、子公司失控等，其中大股东违规资金占用的方式五花八门，如违规担保、上市公司存单质押融资、虚构交易（关联方预付、投资、采购、支付保证金）、开具承兑汇票、共同借款、资金归集等。注册会计师审计过程是一个耗时长、文件多、需要多次和上市公司沟通并补充文件的过程。
我们在为上市公司提供合规法律服务过程中，发现一些上市公司虽然已经上市多年，也按法律规定设立了完善的上市公司组织架构，但由于自身管理的缺陷、财务总监和董秘等高级管理人员的失职、管理高度集权和实际控制人理念等问题，造成其在审计过程与注册会计师和会计师事务所沟通非常不畅，提供资料、信息和反馈意见存在不及时、不全面和不完整的问题，最终被出具了非标审计意见。有一家上市公司甚至因沟通重大失误和提供资料严重滞后等原因导致初稿审计意见的“带解释说明段无保留意见”到正式稿审计意见中，变成了“保留意见”，教训不可谓不惨痛。当回顾整个审计过程时，由我们负责复盘，梳理审计流程，采用查阅资料，找相关人员谈话，与外部机构沟通等方式发现其中一些导致非标审计意见的原因是可以避免的，但是当非标审计意见已经形成时，再做挽救工作所付出的成本是成倍增长的，并且对公司商誉也已造成了无法挽回的影响。
因此，我们基于以往的服务经验，将审计过程中上市公司与会计师事务所的沟通原则简要概括为八字方针，即“统一、及时、专业、留痕”，以供各上市公司在审计时参考执行。为了更好的详释八字方针的具体内容，先简要分析一下我们曾处理过的两个案例。
我们曾服务过的一家上市公司，在会计师及事务所发了两封沟通函后，由于公司董事长一直出差，并且其本人也不是特别重视审计工作，未进行书面回复，只是要求沟通函内容所涉部门和会计师进行沟通；而所涉部门认为沟通函中有些内容已经提供了资料或并非本部门管理的事务，所以一直未对会计师事务所进行书面回复，仅仅进行了口头沟通。会计师事务所第三封沟通函直接抄送了独立董事、证监会地方监管部门。公司董事长才意识到问题很严重，在我们的协助下当晚书面回复沟通函，应独立董事要求开会澄清，并立即派董秘与证监会地方监管部门沟通，亲自做了一系列的弥补和沟通工作，亡羊补牢犹未晚矣，虽然最终未造成严重不利后果，但是董事长及公司各部门为后期的弥补和沟通工作付出了本可以避免的巨大时间和经济成本。
一家已经在深圳交易所上市九年的江浙某公司，其自然人大股东的女儿和女婿未在上市公司以及上市公司的关联公司中担任任何职务，但是会计师的一封审计沟通函要求两人提供其所有银行卡近两年内的银行流水。女儿和女婿二人十分不解，且由于会计师事务所在沟通中没有注意方式方法，也导致二人有一定的抵触情绪，坚决不肯提供银行卡的流水。我们先向其解释了根据《上市公司信息披露管理办法》关联自然人的规定，实际控制人的女儿和女婿是上市公司的关联自然人，属于应进行披露范围，建议他们与会计师沟通一下，问一下要查流水的原因。询问后，发现是由于女儿的账户上曾经出借过一笔较大资金给上市公司的全资子公司使用，所以需要查询。经我们进一步与会计师事务所沟通、解释和说明，并补充了保密条款中的一些内容，最终将需要提供的银行卡数量及流水的时间范围进行了缩减，夫妻二人也配合提供了缩减范围后的银行流水，保证了审计工作的继续顺利进行。
八字方针——“统一、及时、专业、留痕公司董事长、董秘办等负责部门汇报后再统一提供；及时，是指对于注册会计师的问询内容，尤其是书面问询函一定要做到及时回复，特别是书面问询函中明确了回复时间的，在其指定回复时间前务必做出书面回复，对于其中确有原因无法在指定时间前明确答复的问题，一定要做到书面形式说明原因，如负责人出差，外部机构如银行等回复较慢等，并附上拟作出进一步回复的时间段；专业，是指对于会计师问询函中的关键问题和索要的敏感文件，如无机构问询时，文件留痕的完整性将变得尤为重要。
如果上市公司仍然“很不幸”地被出具了非标意见的审计报告，是否就一定无挽救余地，面临披星戴帽股价大幅下跌的风险呢？
诚如本文开头时提及的审计机构出具非标审计意见的原因虽然五花八门，但是多数与财务状况有关。例如我们曾经处理过一个在深交所上市公司因为违规担保的问题被会计师事务所出具了保留意见，根据深交所《股票上市规则》的相关规定结合该上市公司违规担保的具体情形，辑并不是以谴责和处罚为终极目的，处罚只是促使上市公司合规运作，最短时间内解除违规担保并保护上市公司的利益，达到最终维护广大投资者利益，维护市场稳定的监管逻辑后。我们为该上市公司出具了一套整改方案，包括从法律角度论证担保的法律效力，出具法律意见和建议；为被担保方筹措资金提前偿还被担保债务提供法律服务方案，在符合《上市公司重大资产重组管理办法》规定的前提下重组该上市公司优质资产筹措资金，并且为上市公司寻找资金方协助谈判等。最终为这家上市公司争取了较轻的处罚后果，并避免了大幅度的股价下跌。
又到年报披露时，前车之鉴后事之师，希望所有的上市公司有效沟通，不走“弯路“，最终都能交出一份满意的“成绩单”。
作者简介
董月英
大成上海 合伙人
专业领域：公司与并购，争议解决、银行和金融、知识产权
高海妹
