一、内部控制审计/鉴证的意义和目的？企业的内部控制，目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。注册会计师对内部控制进行审计，是在企业实施审计工作的基础上对内部控制的有效性发表审计/鉴证意见，也是对企业内部控制的有效性进行确认、评价，发现并评估企业控制设计和控制运行的缺陷和缺陷等级，分析缺陷形成原因，提出内部控制改进建议的过程。根据《企业内部控制审计指引》第四条，注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。二、上市公司是否必须每年进行内控审计/鉴证？为了加强和规范企业内部控制，提高企业经营管理水平和风险防范能力，促进企业可持续发展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益，根据国家有关法律法规，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了《企业内部控制基本规范》，自2009年7月1日起在上市公司范围内施行。执行该规范的上市公司，应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可以聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。2012年8月，为稳步推进主板上市公司有效实施企业内部控制规范体系，确保内控体系建设落到实处、取得实效，防止出现走过场情况，财政部会同证监会联合下发了《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》（2012年8月14日 财办会[2012]30号），该通知明确提出了沪、深主板上市公司每年披露年报时，应当同时披露董事会对公司内部控制的自我评价报告以及注册会计师出具的财务报告内部控制审计报告。综上，在现行的规则要求下，沪、深主板上市公司是有强制要求每年需由会计师出具财务报告内部控制审计报告的，创业板、科创板上市公司没有强制要求每年必须会计师出具财务报告内部控制审计报告，公司可以自行决定是否聘请会计师出具内控审计报告。
内控审计报告的公司数量如下表：
数据来源：iFind 数据来源：iFind此外，关于上市公司公开发行证券发行条件的相关规定中，也对上市公司内部控制制度是否健全且有效执行提出了要求，因而部分上市公司聘请会计师事务所出具内部控制审计/鉴证报告或是出于再融资的需要。三、被出具非标意见内控审计/鉴证报告有何影响？（一）被实施其他风险警示（科创板除外）根据《深圳证券交易所股票上市规则》第13.3条/《深圳证券交易所创业板股票上市规则》第9.4条/《上海证券交易所股票上市规则》第13.9.1条的规定，上市公司最近一年被出具无法表示意见或否定意见的内部控股审计报告或鉴证报告的，沪主板上市公司未能按照规定披露内部控制审计报告的，交易所将对其股票交易实施其他风险警示。根据《深圳证券交易所股票上市规则》第13.9条第三款/《深圳证券交易所创业板股票上市规则》第9.9条第四款/《上海证券交易所股票上市规则》第13.9.7条第二款的规定，上市公司股票因前述情形被实施其他风险警示后，公司内部控制缺陷整改完成，内控有效运行，向交易所申请撤销对其股票实施的其他风险警示的，应当提交会计师事务所对其最近一年内部控制出具的标准无保留意见的审计报告、独立董事出具的专项意见等文件。（二）一年内不得实行股权激励根据《上市公司股权激励管理办法》第七条的规定，上市公司最近一个会计年度财务报告内部控制被注册会计师出具否定意见或无法表示意见的审计报告的，不得实行股权激励。（三）影响公司后续再融资【主板】根据《上市公司证券发行管理办法》第六条的规定，上市公司公开发行证券的条件要求公司组织机构健全、运行良好，其中就包括要求公司内部控制制度健全，能够有效保证公司运行的效率、合法合规性和财务报告的可靠性；内部控制制度的完整性、合理性、有效性不存在重大缺陷。【创业板/科创板】根据《创业板上市公司证券发行注册管理办法（试行）》第九条/《科创板上市公司证券发行注册管理办法（试行）》第九条的规定，上市公司向不特定对象发行股票，应当符合的条件包括：会计基础工作规范，内部控制制度健全且有效执行，财务报表的编制和披露符合企业会计准则和相关信息披露规则的规定，在所有重大方面公允反映了上市公司的财务状况、经营成果和现金流量，最近三年财务会计报告被出具无保留意见审计报告。（四）可能被交易所作为高风险类监管对象或重点监管公司上市公司被出具否定意见的内部控制审计报告，说明上市公司内部控制必然存在重大缺陷。根据《深圳证券交易所上市公司风险分类管理办法》第九条的规定，上市公司内部控制存在重大缺陷的，上市公司风险分类等级在原则上应为高风险类。根据《上海证券交易所上市公司自律监管规则适用指引第3号——信息披露分类监管》第七条的规定，上交所参考上市公司年度信息披露工作评价结果、年度财务报告和内部控制的审计意见类型及日常监管情况等确定信息披露重点监管公司。上市公司最近一个会计年度财务报告的内部控制被会计师事务所出具无法表示意见或者否定意见的审计报告的，上交所将对其信息披露予以重点关注。（五）对财务报告审计意见类型的影响内部控制审计意见的类型与财务报告审计意见的类型密切相关，内部控制被出具了否定意见的审计报告，说明上市公司内控存在重大缺陷，则有可能导致注册会计师在对财务报告进行审计时无法获得充分、必要的审计证据，从而影响对相关事项所发表的意见。但是被出具了否定意见或无法表示意见的内部控制审计报告，并不必然导致财务报告被出具否定意见或无法表示意见的审计报告。虽然公司被出具否定意见的内部控制审计报告说明公司财务报告内部控制的有效性存在重大缺陷，但是相关重大缺陷并不必然导致公司当期财务报告的错报，只要审计师能够在做审计计划时充分考虑相关重大缺陷的影响，也能够类型为标准无保留意见。数据来源：iFind
四、消除内控非标意见涉及事项影响的方式上市公司被出具了否定意见或无法表示意见的内部控制审计报告，现行规定中并没有要求必须由会计师事务所出具关于内部控制审计报告否定意见涉及事项影响已消除的专项报告，只要能将内部控制缺陷整改完成，保证内部控制能有效运行，在次年向交易所提交包括会计师事务所对其最近一年内部控制出具的标准无保留意见的审计报告在内的相关资料，就能够申请撤销由此导致的其他风险警示（科创板无其他风险警示故不适用相关规定/科创板除外）。那么如果上市公司被出具了否定意见或无法表示意见的内部控制审计报告，说明上市公司的内控存在重大缺陷，上市公司应该如何针对内控缺陷进行整改，提高内部控制有效性，以确保最近一年的内部控制能够被出具标准无保留意见的审计报告，确保财务报告审计意见类型不因内部控制缺陷受到影响？小编查询了市场上已公告的内部控制非标意见涉及事项影响消除的专项说明，这些案例中所列举的消除相关影响的措施或许可以提供一些整改思路：公司否定意见涉及内容消除的措施STXT（600289）未在每季度末对财务担保合同及对控股股东应收款项的预期信用损失情况进行估计，按照企业会计准则的规定进行计量，此重大缺陷会影响公司对外披露的季度、半年度财务报告中预计负债和信用减值损失等报表项目金额的准确性，与之相关财务报告内控控制执行失效。公司成立内控工作小组，针对上述内控缺陷修订了《资产减值准备管理制度》以及《对外担保管理制度》，对内控程序重要节点进行了梳理，并制定了新的控制程序，经3个月的试运行，公司内控工作小组代表公司董事会进行了内控制度有效性验收，经测试，未发现重大内控缺陷，内控重大缺陷已消除，公司实施了以下消除程序。建立健全内控体系，加强风险排查；强化内部审计监督职能；责任追究；提高风险意识，强化内部控制的有效执行。STDZ（000571）1、2018年度为XDZ控股原第一大股东实际控制人及其关联方违规提供担保；2、2018年度XDZ控股原第一大股东及关联方违规非经营性占用XDZ控股资金；3、预付账款无法判断商业实质。1、违规担保事项：部分违规担保事项仲裁裁决公司及两子公司无需承担担保责任；部分违规担保事项法院已出判决公司需承担连带赔偿责任，公司已提起上诉并向被担保方申报债权；2、资金占用事项：通过实物及现金偿还、协商免除债务等债务重组的方式消减占用的资金；3、预付款无法判断商业实质：将相关债权与恒阳牛业债权打包转让；第三方将预付款全部退还；无法追偿的部分已全额计提了坏账；4、其他整改措施：①对公司现有管理制度全面进行梳理、更新，以符合监管、贴近实际、运行高效为目标，特别是公司印章的管理和使用、资金的调拨和支付；②组织公司员工按期学习内控管理制度和新增业务知识；③设立内部管理制度执行稽核制度，加大内部稽核力度，定期和不定期对各个子公司进行现场检查；④组织董监高和财务、人事部门关键岗位人员按期学习监管部门法律法规，树立红线意识。FDKJ（002681）1、公司对子公司富诚达日常经营活动未实施有效监管，富诚达业绩完成情况严重不达预期且公司2019年期末全部计提商誉减值，金额影响重大，导致公司出现大幅亏损，表明公司在报告期与子公司管理的内部控制存在重大缺陷；2、子公司富诚达财务核算中出现存货减值以及固定资产减值计提不充分、长期待摊费用中模夹治具核酸缺乏内部管理资料，而公司的内部控制系统未有效识别上述缺陷的存在，表明公司在报告期内与财务报告相关的内部控制存在重大缺陷。1、加强对子公司富诚达的管控：改选董事会、交接公章等，聘请德勤/安永管理咨询专业机构对运营和管控体系进行深度评估，运营提升；2、完善子公司管理控制，制度优化；3、加强对子公司富诚达的财务管理：委派了财务负责人等；4、强化内部审计监督职能：将子公司用章管理、关联方交易、对外担保、大额资金往来以及关联方资金往来情况等事项作为重要审计内容；5、提高风险意识，强化内部控制的有效执行；*STKR（002972）1、公司2019年度对外出售7家公司股权。在审计过程中，公司一直未能提供7家转让公司的财务资料等，审计机构无法就凯瑞德公司转让的7家公司的财务信息获取充分、适当的审计证据;2、此外，公司于2019年度半年报对外公告全资子公司北京屹立由数据有限公司管理失控，通过诉讼、和解等方式，公司于2019年12月收回北京屹立由数据有限公司控制权。上述子公司失控的情况说明上市公司未能有效执行投资管理的相关内控制度，造成不能有效管控投资活动及投后管理，股权投资管理的内部控制执行存在重大缺陷。1、公司已制定了《子公司管理制度》、《重大信息内部报告制度》；目前公司下属参控股子公司的主要经营管理人员由公司母公司进行委派并要求控股子公司的负责人、财务经理全面汇报工作；指派专职人员与控股子公司保持密切联系，及时了解控股子公司的经营、财务等情况，并向管理层汇报；2、对于前期存在失控、查封的公司，公司已进行对外处置，对于前期失控的北京屹立由数据有限公司、北京讯通网际网络科技发展有限公司，公司已恢复对其的控制权。KLDZ（002121）上市公司原控股孙公司及其全资子公司为控股孙公司的少数股东提供了质押担保，未经董事会、股东大会审议，未能有效执行公司的对外担保制度1、经审议将该控股孙公司股权进行了转让；2、其他措施：建立健全内控体系，加强风险排查；完善子公司管理体系；加强子公司印鉴管理与监督；强化内部审计监管职能；责任追究；提高风险议事，强化内部控制的有效执行。DLDC（002606）上市公司与菲迪贸易签订购销合同，未经过生产、采购等部门的审核，未按照公司内部控制相关规定执行合同审批程序；上市公司与菲迪贸易首次合作，即支付了40%的合同预付款，与以往采购付款模式显著不同，但该笔款项支付前未按照公司内部控制相关规定经采购部门、财务部门审核。上述情况违反了上市供公司《合同管理办法》、《物资采购管理制度》和《供方管理标准》的相关规定，导致上市公司采购相关内部控制失效，并且可能给上市公司造成金额较大的坏账损失，因此会计师认为该事项属于财务报告内部控制重大缺陷。1、公司于2019年1月3日向江苏省盐城市中级人民法院提起上诉，请求判令解除与菲迪贸易的采购合同，并由菲迪贸易返还预付款项。2019年12月6日，江苏省盐城市中级人民法院经审理判决，驳回公司诉讼请求。2、公司对采购管理、付款管理的内部控制做了相应整改*STYF（000670）1、上市公司对深圳市大坦数码电子有限公司的大额合同的变更未按公司内部控制制度所规定的流程履行授权审批程序，与之相关的财务报告内部控制未有效执行；公司合同管理虽设计有效，但业务部门在实际执行过程中未严格执行合同签订及变更流程；2、未对境外子公司实施有效的内部控制，存在未签订合同或协议且未履行必要的资金管理审批程序下支付资金的情况，境外子公司财务核算不规范；3、对客户授信额度管理方面的内部控制在执行层面存在重大缺陷，未严格执行合同管理业务流程，虽与客户和供应商之间的按月对账制度未得到有效执行。1、公司对合同签批的流程及权限进行了2、特制定了《子公司管理制度》，并经公司董事会审议通过，聘请了专业的境外会计师负责子公司的账务以及税务申报事宜，聘请了专职文员负责美国业务授权程序的执行以及单据的收集和整理；3、2016年度按月对账制度已得到有效执行，对账未见重大差异。*STTS（000611）1、由于公司人事变动等因素的影响，审计师无法获得公司2014年度实际执行的内部控制制度，导致无法判断内控控制制度涉及是否合理；2、审计范围受限。1、管理层进行了大幅调整，按《企业内部控制基本规范》的要求，制定了相关制度；2、在不断完善公司内部控制制度的基础上，公司严格规范内部控制制度的执行，公司建立了内部审计部门，具体负责对生产经营活动和内部控制执行情况的监督和检查，包括进行检查和审核，提出改进建议和处理意见。从以上案例可以看出，针对不同的导致内控审计否定意见的事项，上市公司需采取的措施也有所不同：（一）更新与完善内部控制程序，强化内部审计监督职能首先，内部控制缺陷从性质上可以分为设计缺陷和运行缺陷，设计缺陷是指控制程序设计上就存在缺陷，这类缺陷需要通过对内部控制程序进行重新设计或改进来解决，需要对存在问题的程序流程中的重要节点进行梳理、评估，关注主要的风险点，增加或改善必要的审批节点，修订相关的管理制度等；运行缺陷则是控制程序设计上不存在重大缺陷，但是在执行中，由于缺乏有效的监督，或是管理层舞弊的原因，导致控制程序不能有效的运行，这类缺陷则主要需要通过强化控制运行的监督力度，如强化内部审计的监督职能，明确责任追究机制来减少发生的风险。实务中，设计缺陷和运行缺陷往往不是单独存在的，因此在整改内控缺陷时，也往往需要全面地制定整改计划。（二）调整关键岗位人事，对相关人员持续培训其次，内部控制程序不能有效运行很多时候都是“人”的原因导致，比如很多时候子公司管控的失效都是因为该子公司管理层关键人员“失控”导致的，这种情况下，可能只有对关键人员进行调整才能有效的解决控制失效的问题。*STKR（002972）的案例中，上市公司被出具否定意见的内控审计报告，最主要的原因即是由于部分子公司失控，导致审计机构无法获取必要的审计资料。对此，根据上市公司后续披露的专项说明，公司后续的解决措施包括：1、重新制定《子公司管理制度》《重大信息内部报告制度》；2、由母公司指派专人负责参控股公司经营、财务事项的汇报工作以加强对原失控子公司的管控。较早的*STTS（000611）的案例中也有类似的情况，上市公司被出具否定意见的内控审计报告，主要原因之一即是由于公司人事变动等因素的影响导致审计机构审计范围受限，公司为消除该影响所采取的主要措施就包括对管理层进行了大幅调整。除了关键岗位人事的调整外，对相关人员的持续培训也是十分必要的，包括对执行层员工培训公司内部控制管理制度及业务知识，也包括对董监高、财务等关键部门、岗位人员培训监管法律法规，树立合规意识与红线意识，从而保证内部控制持续有效的执行。（三）通过司法途经解决纠纷此外，从否定意见内容看，近三年否定意见内部控制审计报告中，高频出现的控制缺陷除了业务层面内部控制存在缺陷、会计核算存在缺陷外，违规对外担保、非经营性资金占用也是较为常见的情形。针对违规担保事项，担保的效力可能需要通过仲裁或诉讼的方式予以确认，并最终解决；针对非经营性资金占用的问题，则需要通过实物及现金偿还、协商免除债务等债务重组的方式消减占用的资金才能解决，必要时或也需要通过司法途经解决债务纠纷，例如STDZ（000571）案例中的做法。值得注意的是，此类缺陷的发生也可以反映出上市公司在内部审批流程中存在的缺陷，特别是印章管理流程、资金管理流程，要杜绝此类事项的发生，或也还需要对相关内部流程进行全面梳理与改进，同时加强稽核的力度以及相关人员的合规意识。END
本文作者
合背景，累计服务大量上市公司，行业覆盖房地产、快递服务、节能环保服务、互联网营销、非金属建材等多个行业范畴，其中不乏知名行业龙头企业，对上市公司信息披露与规范运作有着深刻理解。
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